組織再編における税務のポイント

コーポレート・M&A

 当社では、吸収合併を利用して、同業を営む他社を吸収し事業拡大を図ることにしました。合併には適格合併と非適格合併があり、税務処理が異なると聞いたことがあるのですが、組織再編における税務のポイントを教えてください。また、当社と他社との間で資本関係がある場合とない場合でも税務処理は異なるのでしょうか。

 吸収合併において、税務上の適格合併に該当するか、非適格合併に該当するかで、被合併法人の財産が帳簿価額で引き継がれるのか、時価に評価したうえで引き継がれるのかの違いが生じます。資本関係の有無の他にも、適格・非適格を判断するための要件がありますので、その内容を見てみましょう。また、適格合併の場合でも、被合併法人の繰越欠損金が利用できないケースがありますので、合わせて説明します。

解説

非適格合併と適格合併

非適格合併と適格合併の税務処理の概要

 非適格吸収合併において、合併法人(存続会社)は、消滅会社より資産・負債を時価で引き継ぎ、当該時価と対価との差額として、資産調整勘定または差額負債調整勘定(税務上ののれんと呼ばれます)が計上されます
 一方、被合併法人(消滅会社)においては、資産・負債を時価で合併法人(存続会社)に譲渡したことになり、資産・負債の譲渡損益が課税の対象になります。

 適格合併において、合併法人(存続会社)は、消滅会社より資産・負債を帳簿価額で引き継ぎます。被合併法人(消滅会社)においては、資産・負債を帳簿価額で合併法人(存続会社)に譲渡したことになり、資産・負債の譲渡損益が発生せず課税の対象となりません。

適格合併に該当する場合の概要

 では、非適格合併と適格合併はどのように区分けされるか、適格合併に該当する場合の概要を説明します。
 まず、合併対価として存続会社(または存続会社の100%親会社)の株式以外の資産(たとえば、現金)が交付されないことは、共通の要件として定められています(以下「対価要件」といいます)。
 これ以外の要件につきましては、以下のとおり、資本関係の有無により異なります

(1)100%グループ内の合併である場合

 100%親子会社間の合併である場合対価要件が満たされれば適格合併に該当します。
 また、100%グループ関係がある中で、いわゆる兄弟会社間の合併である場合には、対価要件に加え、合併後も親会社による完全支配関係が継続する見込みである場合、適格合併に該当します。なお、法人税法の条文上、いわば叔父・甥の関係にある会社間の場合には、かかる要件を満たさないと考えられることに注意が必要です。  

(2)50%超100%未満のグループ内の合併である場合

 50%超100%未満のグループ関係の中で合併を行う場合、親子会社としての支配関係がある会社同士であるのか、兄弟会社としての支配関係がある会社同士なのかで要件が異なります。
 まず、親子会社としての支配関係がある会社同士の場合、①合併直前の消滅会社の従業員のうち、おおむね80%以上に相当する者が存続会社の業務に従事することが見込まれていることと、②消滅会社の主要な事業が、存続会社において引き続き営まれることが見込まれていることが必要です。
 また、兄弟会社としての支配関係がある会社同士の場合には、かかる①②に加え、親会社による支配関係が継続する見込みであることが求められます。  

(3)共同事業のための合併

 上記(1)(2)で述べたグループ関係が存在しない会社同士の合併(資本関係が50%以下の会社同士の合併)では、共同で事業を営むための合併が適格合併に該当します。具体的には、対価要件のほか、以下の要件を満たすことが必要です。

① 消滅会社の営む主要な事業のうちのいずれかの事業(以下「被合併事業」といいます)と、存続会社の営む事業のうちいずれかの事業(以下「合併事業」といいます)とが、相互に関連するものであること

②-(a) 被合併事業と合併事業(被合併事業と関連する事業に限られます)のそれぞれの売上金額、従業員数、資本金の額の規模がおおむね5倍を超えないこと
または
②-(b) 消滅会社の特定役員(社長、副社長、代表取締役、代表執行役、専務取締役、常務取締役など)のいずれかと、合併法人の特定役員のいずれかとが、存続会社の特定役員となることが見込まれていること

③ 合併直前の消滅会社の従業員のうち、おおむね80%以上に相当する者が存続会社の業務に従事することが見込まれていること

④ 被合併事業(合併事業と関連する事業に限ります)が、存続会社において引き続き営まれることが見込まれていること

⑤ 80%以上の株式継続保有(ただし、消滅会社の株主数が50人以上である場合等には不要です)


 設例の場合、上記(1)(2)で説明した資本関係がない場合には、この共同事業のための適格合併に該当するよう(または該当しないよう)、合併後の役員人事等を検討することが必要です。

【適格合併に該当するかどうかの判断基準】

適格合併に該当するかどうかの判断基準

繰越欠損金

 非適格合併では消滅会社の繰越欠損金を存続会社が引き継ぐことはできませんが、適格合併では原則として引き継がれます。ただし、上記1(1)(2)で説明したグループ内の適格合併では、繰越欠損金の引継ぎが制限される場合があるので留意が必要です。

①支配関係が合併の5年前から継続しているか

 まず、支配関係が合併の5年前から継続しているか(5年以内に設立された場合には、支配関係が設立時から継続しているか)が問題になります。継続している場合には、制限なく繰越欠損金が引き継がれます。

②みなし共同事業要件を満たすか

 次に、みなし共同事業要件を満たすかを検討します。これを満たす場合には、制限なく繰越欠損金が引き継がれます。

【みなし共同事業要件】

②-(a) 事業関連性要件、事業規模要件、事業規模継続要件の3要件を満たす場合
  または
②-(b) 事業関連性要件、および、特定役員引継要件を満たす場合

③消滅会社のグループ化前の時価純資産が簿価純資産を上回るか

 続いて、消滅会社のグループ化前の純資産が、時価純資産>簿価純資産であるかを検討します。時価純資産が簿価純資産を上回らない場合(時価純資産≦簿価純資産の場合)、繰越欠損金の引き継ぎに制限がかかります。グループ化した事業年度以後に発生した欠損金のうち、資産の譲渡等による損失により生じたと認められる部分以外は引き継がれます。

④時価純資産から簿価純資産を引いた額が繰越欠損金を上回るか

 上記③において時価純資産>簿価純資産である場合(時価純資産-簿価純資産)>繰越欠損金であるかが問題になります。かかる式を満たす場合には制限がかからない一方、満たさない場合には制限がかかりますので留意が必要です(純資産超過額まで引き継ぎ可能です)。
 これは、繰越欠損金が多額にある会社を取得し合併することで課税を軽減させようとする行為に制限をかける趣旨といえましょう。

その他

 合併においては上記の他にも、存続会社の繰越欠損金の使用制限がかかる場合、特定資産の譲渡損失の損金不算入、株主に対する課税関係、各種登録免許税など、留意すべき税務上の事項は多岐にわたります。専門家のアドバイスを踏まえつつ税務関係を検討することが必要でしょう。

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