法人税における貸倒損失の取扱い

税務

 法人税における貸倒損失の取扱いについて教えてください。

 課税実務では、貸倒れの有無は、おおむね、法人税基本通達9-6-1から9-6-3の定めに従って判断していますが、倒産、時効消滅など法人税基本通達に定めが置かれていないものもあります。

解説

貸倒れの判定基準

 金銭債権が無価値化して貸倒れとなった場合、その貸倒れによる損失は、所得の金額の計算上、損金の額に算入することができます(法人税法22条3項)。問題は、どのような場合に「貸倒れ」が生じたといえるかです。

 貸倒れの判定基準について、法人税法は特に定めを置いておらず、法人税基本通達が一応の定めを置いています(法人税基本通達9-6-1から9-6-3まで)。
 これらの定めはあくまで通達の定めなので、貸倒れとして認められるのが当該通達で定められた場合に限られるわけではありません。たとえば、消滅時効が完成し、債務者がこれを援用した場合について、法人税基本通達は定めを置いていませんが、債権が法的に消滅することから、損金経理の有無にかかわらず、貸倒れになると解されています。

 ただ、貸倒れの有無はかなり厳格に判断されるので、課税実務上は法人税基本通達9-6-1から9-6-3の定めによって貸倒れの有無を判定する場合がほとんどです。

法律上の貸倒れ

金銭債権の全部または一部の切捨てをした場合の貸倒れ(法人税基本通達9-6-1)

 法人税基本通達9-6-1は、次の事実が発生した場合に、その事実の発生した日に貸倒れとして損金の額に算入できる旨を定めています。

(1)更生計画認可の決定又は再生計画認可の決定があった場合において、これらの決定により切り捨てられることとなった部分の金額

(2)特別清算に係る協定の認可の決定があった場合において、この決定により切り捨てられることとなった部分の金額

(3)法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定で次に掲げるものにより切り捨てられることとなった部分の金額

イ 債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの

ロ 行政機関又は金融機関その他の第三者のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約でその内容がイに準ずるもの

(4)債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その金銭債権の弁済を受けることができないと認められる場合において、その債務者に対し書面により明らかにされた債務免除額

 想定しているのはいずれも金銭債権が法的に消滅した場合です(法律上の貸倒れ)。金銭債権が法的に消滅することによって無価値となることから、損金経理の有無を問わず、損金の額に算入することになります。仮に会計上貸倒れとして処理していなかった場合でも、申告で減算する必要があります。

倒産手続における債権切捨て

 法人税基本通達9-6-1の定める事由のうち、(1)から(3)は、いわゆる倒産手続((3)はいわゆる任意整理)によって、債権が法的に切り捨てられた場合です。このうち、(2)は、協定型の特別清算で切捨てが行われた場合を想定しており、和解型の特別清算は、(4)で貸倒れの判定を行います。したがって、後述するとおり、対象となった金銭債権の回収不能性が厳格に判断されるので、注意が必要です(最近の裁判例として、東京地裁平成29年1月19日判決)。

 また、破産手続について、法人税基本通達9-6-1は、特に定めを置いていませんが、法人が破産した場合、破産手続の終結決定(または廃止決定)があった時点で、法人が消滅することから、その時点で遅くとも貸倒れがあったと解されています国税不服審判所平成20年6月26日裁決・裁決事例集No.75)。個人が破産した場合も、遅くとも免責許可決定の時点で、貸倒れがあったと解されています。

 なお、法人税基本通達9-6-1の(1)から(3)の事由が未だ発生していない場合であっても、全額回収できないことが明確である場合には、法人税基本通達9-6-2を根拠として、損金経理をして貸倒損失として損金の額に算入することが可能です。

書面による債権放棄(寄附金との関係)

 法人税基本通達9-6-1の(4)は、書面による債権放棄(債務免除)があった場合、債務超過の状態(簿価ベースではなくて、時価ベースです)が相当継続し、その金銭債権の弁済を受けることができないと認められれば、その放棄額(免除額)を貸倒損失として損金の額に算入することができるとしています。

 このうち、債務超過の状態が「相当継続」したとは、一応、3年から5年が目安といわれていますが、一律に3年以上の経過が必要というわけでもなく、債務超過の継続した期間をふまえながら、結局のところ、支払不能であるか否かを総合的に判断することになります。具体的には、「債務者の資産状況、支払能力等の債務者側の事情のみならず、債権回収に必要な労力、債権額と取立費用との比較衡量、債権回収を強行することによって生ずる他の債権者とのあつれきなどによる経営的損失等といった債権者側の事情、経済的環境等も踏まえ、社会通念に従って総合的に判断され」ます(最高裁平成16年12月24日判決・民集58巻9号2637頁)。

 仮に貸倒れが認められない場合であっても、子会社等の再建など相当な理由がある場合には、寄附金に該当せず、債権放棄額を損金の額に算入することができますが(法人税基本通達9-4-2)、寄附金にあたるか否かの判断も簡単ではありません(国税庁のタックスアンサー「子会社等を整理・再建する場合の損失負担等に係る質疑応答事例等」に比較的詳しい解説があります)。そこで、子会社等の整理・再建に関する事前照会制度が認められていますが、整理・再建のための債権放棄に関しては、迅速な処理が求められることも多く、事前照会を行う時間的余裕がないということも少なくありません。

 なお、放棄した債権額の一部が回収可能である場合、回収不能と見込まれる部分を含めた放棄額の全額が貸倒損失とは認められないというのが実務の取扱いのようです。

回収不能の金銭債権の貸倒れ(法人税基本通達9-6-2)

 法人税基本通達9-6-2は、次の事実が発生した場合に、その事実の発生した日に貸倒れとして損金の額に算入できる旨を定めています。

(回収不能の金銭債権の貸倒れ)
9-6-2 法人の有する金銭債権につき、その債務者の資産状況、支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理をすることができる。この場合において、当該金銭債権について担保物があるときは、その担保物を処分した後でなければ貸倒れとして損金経理をすることはできないものとする。

(注)保証債務は、現実にこれを履行した後でなければ貸倒れの対象にすることはできないことに留意する。

 法人税基本通達9-6-2の場合は、法的には債権が存在することから、同9-6-1の場合以上に、その全額について回収不能であることが厳しく問われます。また、損金経理をすることが要件とされているので、事後、貸倒損失を計上すべきであったことが発覚したとしても、損金経理ができず、結局、同9-6-2を根拠として、貸倒損失を計上できません(ただ、その後に、同9-6-1の各事由が発生して、法的に債権が消滅した場合には、貸倒損失を損金の額に算入できると解するべきでしょう)。

 ここでも問題となるのは、その全額について回収不能であるか否かです。債権のほとんどが回収不能であったとしても、一部について回収可能性があれば、回収不能の部分についても、貸倒損失として損金の額に算入することができないということになります。

 回収不能であるか否かは、前記のとおり、債権回収に必要な労力、債権額と取立費用との比較衡量、債権回収を強行することによって生ずる他の債権者とのあつれきなどによる経営的損失等といった債権者側の事情、経済的環境等も勘案しながら、金銭債権の弁済を受けることができないか否かを勘案することになります。ただ、その判断は必ずしも容易でありません。

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